Montevideo, 29 de diciembre de 1992.
Con relación al planteamiento formulado ante la Comisión de Consultas, la Directora General de Rentas aprueba el siguiente dictamen:
Una empresa consulta si la venta al exterior de programas de computación (software), o un paquete de ellos, puede considerarse una exportación, y en consecuencia ser aplicables las disposiciones que sobre exportaciones rigen para el Impuesto al Valor Agregado.
En ampliación a la consulta, se manifiesta que un programa de computación que puede funcionar en forma independiente, puede también coordinarse con otros que también pueden funcionar en forma independiente y de esa coordinación resulta el paquete de programas.
Surge del planteamiento de la consulta y su posterior ampliación, que la operación consultada, consistiría concretamente en la venta a una empresa del exterior, de un paquete de programas de computación a ser utilizados por esa empresa en el manejo de su contabilidad.
Manifiesta también la consultante que tanto para la venta al exterior, como para la compra en el extranjero de esos programas, deben cumplirse los extremos de exportación e importación, utilizando la nomenclatura NADI correspondiente.
Se entiende, compartiendo la posición de la consultante, que se trata de la venta de un bien al exterior, y que por tanto la operación no está gravada por el Impuesto al Valor Agregado.
Ese fue el criterio adoptado por la Oficina en consulta similar -que refiere a la misma materia imponible- en la contestación a la consulta Nº 2461 (Boletín 142).
Además del antecedente citado, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo en Sentencia Nº 174 de 23/04/90 sobre la naturaleza de los programas de computación (Revista Tributaria Nº 97 págs. 403 y ss.) avala esa posición en el sentido de que los programas de computación (software) son bienes inmateriales susceptibles de expresión sobre bases materiales, al igual que un disco musical, una gráfica, un plano, etc.
Cita la referida sentencia la legislación en la materia, y en tal sentido la ley Nº 9.739 de 17/12/1937, que regula el derecho de propiedad intelectual. El Decreto reglamentario de 21/04/1938 que estableció los requisitos para el registro de fotografías, planos, etc., fue modificado, actualizándolo a las técnicas actuales por el D. 154/998 determinando "Art. 19. Para el Registro de fotografías, planos, fonogramas, y programas de ordenador, de depositarán dos copias de los mismos. Las copias de los programas de ordenador podrán depositarse enteras o trechos de las mismas suficientes para caracterizar la creación del programa".
Fundamentando esta posición, se debe señalar que el Impuesto al Valor Agregado alcanza a las operaciones que tienen por objeto la enajenación de bienes incorporales y a contrario sensu, se observa que el literal B) del art. 2º del Título 10 del Texto Ordenado 1991 se incluye entre las prestaciones de servicios "las concesiones de uso de bienes inmateriales como las marcas y patentes...", de lo cual se concluye sin violencia que la venta de los mismos con desplazamiento total de su propiedad se encuentra comprendida dentro del literal A) del mismo artículo y título.
O sea que cuando se entrega un "soporte" que contiene una copia a fin de facilitar su uso, podríamos estar ante un servicio (cesión de uso), pero cuando se enajena definitivamente ese soporte con su contenido no cabe duda de que estamos ante una enajenación de un bien, con todas las características económicas y consecuencias tributarias de tal acto.
Es decir que salvo pequeños matices que no hacen al caso, las posibilidades son concordes en que estamos ante la venta de un bien inmaterial o incorporal incorporado para efectivizar su comercialización a un soporte o base material, dado que de otra manera no podría disponerse del mismo. Ello por tanto, es totalmente ajeno a la categorización de prestación de servicio.
Se concluye, en consecuencia, que asiste razón al consultante.