TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

Montevideo, 23 de abril de 1990.

SENTENCIA Nº 174

VISTOS :

Para sentencia definitiva y en única instancia estos autos caratulados: "N.C.R. DEL URUGUAY S.A. con ESTADO - MINISTERIO DE ECONOMIA Y FINANZAS - DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA. Acción de nulidad" (Nº 546/987).

RESULTANDO:

I) a) Se impugna la Resolución del Director Gral. De Rentas, de 7/XI/986, por la cual comparte el dictamen de la Comisión de Consultas, recaído a consulta vinculante formulada por la accionante, acerca de si los pagos efectuados a N.C.R.. Internacional Inc. por concepto de copias de sus programas (diskettes, cassettes o discos que contienen programas así como también manuales para su empleo); entendiendo dicho dictamen que el hecho motivo de consulta constituye una regalía y tales pagos efectuados configuran el hecho generador del IRIC (T.O. 1982, lit. B, art. 2º., Título 2).
Dicho acto se notificó el 17 de diciembre de 1986, por lo que los pertinentes recursos de revocación y jerárquico se presentaron en término el 26 de ese mes, como resulta de fs. 14 y 17 de los referidos antecedentes. El 6/4/87 el Director General de Rentas mantuvo la resolución y franqueó el recursos jerárquico.
Con el acto expreso del 22 de junio de 1987 quedó agotada la vía administrativa y ese mismo día se demandó la anulación (v. Fs. 35 y 36 del exp. adm. Y el cargo de la demanda de fs. 13 vta.).
b) Se agravia la actora de la resolución de la Dirección General Impositiva que aprueba el dictamen de la Comisión de Consultas recaído en la individualizada con el Nº 2.700 que no compartió su posición en el sentido de que los pagos que realiza esa empresa a una sociedad anónima que le suministra de programas de computación no están sujetas al pago del IRIC en la vía de retención prevista por el literal "B" del art. 2º del título 2 del T.O. 1982 (actual título 4 del T.O. 1987).
Fundamentando su posición la actora argumenta en el sentido de que los referidos programas de computación no constituyen un privilegio, sino un derecho de autor, asimilable al del autor de un libro, por ejemplo, y que por tanto no estarían comprendidos en la actual redacción de la norma, que es más restringido que el contenido en la ley Nº. 12.804, lo cual permitiría "descartar de plano, por su naturaleza, que estamos ante una marca, un privilegio, una patente o un modelo industrial".

II) La demandada contesta y dice para fundamentar su posición que la Comisión de Consultas, en criterio avalado por los distintos servicios técnicos asesores de la Dirección General Impositiva y el Ministerio de Economía y Finanzas que motivaron sendas resoluciones confirmatorias han entendido, y así se ratifica en esta contestación, que de modo alguno es posible asimilar a los "derechos de autor", las copias de programas de computación que la sociedad anónima del exterior suministra a la uruguaya.
En efecto, los programas de referencia son específicos para el funcionamiento de las computadoras de la marca de la persona jurídica del exterior y poseen elementos intrínsecos que están destinados a impedir la copia no consentida de los mismos.
El concepto de ambos está dado en forma clara por el dictamen de Asesoría Fiscal de la DGI cuyo teneor completo se encuentra en los antecedentes administrativos que se agregan, y en lo principal está recogido en las resoluciones de la DGI y MEF, en el sentido de que los derechos de autor, protegen una obra intelectual que como tal tiene carácter de única y exclusiva "... es imposible que dos autores escriban dos libros exactamente iguales" "...esto no se da con los programas de computación, ya que estos son el resultado de procesos lógicos, y perfectamente dos programadores pueden crear programas exactamente iguales".
Como vemos es perfectamente claro que no estamos ante un caso de "derechos de autor", sino que se trata de una regalía por la cual la empresa uruguaya paga a la del exterior un precio por la utilización de copias de programas que son propiedad de esta última.
Según Jorge Rossetto "El impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio Parte I-Estructura" pág.36 : "La regalía está originada en la explotación de ciertos derechos que pueden haber sido obtenidos (capitalizados) como consecuencia de un proceso de investigación, o pueden haber adquiridos a un tercero, o simplemente haber sido registrados".
Por tanto, los pagos efectuados por el uso o utilización de esos programas configuran el hecho generador del Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio de acuerdo con lo dispuesto por el literal B) del art. 2º del título 2 del T.O. 1982 (Actualmente título 4 del T.O. 1987). Y se considera que no son de recibo las argujentaciones en contra que formula la actora, por lo cual procede el rechazo de la demanda.

III) Se abrió a prueba (fs. 19 v.) y se certificó a fs. 23; alegó la actora a fs. 24 - 41 y la demandada a fs. 43 - 44 v.; se opuso la excepción de inconstitucionalidad (fs. 46) y la Suprema Corte de Justicia declaró la inaplicabilidad del art. 32 D.L. 15.524 y art. 12 ley 15.869; se ordenó pasar a estudio por su orden y se llamaron autos para sentencia la cual fue legalmente acordada.

CONSIDERANDO:

I- Aspecto formal.
De acuerdo a lo relacionado en el Resultando I) literal a) la vía administrativa fue bien agotada e iniciada en tiempo esta acción.

II- Aspecto de fondo.
El Tribunal acogerá la demanda y anulará el acto administrativo impugnado por las siguientes razones:
A) La controversia está centrada en la diversa interpretación que realizan las partes del inciso B) del art. 2º. Del Título 2 del Texto Ordenado de 1982 de los tributos de competencia de la Dirección General Impositiva (inciso B del art. 2º del Título 4 del Texto Ordenado del año 1987).
La fuente del hecho imponible es el art. 331 de la ley Nº 14252.
La Administración considera que constituyen rentas comprendidas por la citada norma los precios que la sociedad actora paga a la del exterior por la copia de los programas de computación de propiedad de esta última, cuyo uso cede a la compareciente.
Al final del informe de la Comisión de Consultas de referencia, a fs. 13 vta. de los Ant. Adm., se fundamenta el proceder de la Administración en que la expresión "privilegios" utilizada por la norma legal tiene aplicación en el caso porque "se trata de ventajas o provechos acordados".
Por su parte, la demandante sostiene que no le corresponde tributar el impuesto a la renta de la industria y comercio por las contraprestaciones de las copias de los programas de computación, por tratarse de pagos por derechos de autor, que constituyen regalías no gravadas por el impuesto (fs. 10vta. de los autos).
B) Para llegar al concepto jurídico, conviene precisar la noción de "programa" y del "proceso de la programación".
Según la definición contenida en el art. 1º de las disposiciones tipo para la protección del soporte lógico (elaboradas por la Oficina Internacional de la Organización Mundial de la Propiedad Intelectual), el programa es "un conjunto de instrucciones que, una vez, incorporado a un soporte legible por máquina, puede hacer que una máquina capaz de procesar información indique, realice u obtenga una función, una tarea o un resultado específico" (vr: Carlos E. Delpiazzo, Alvaro J. Eirin y Pedro J. Montano - "Introducción a la Informática Jurídica y al Derecho Informático"; Amalio M. Fernández, Montevideo, 1984; págs. 117, 147 y sigtes.).
Para elaborar un determinado programa es necesario cumplir una serie de etapas, la primera de las cuales es el análisis de la cuestión a resolver por el computador y la adopción de una metodología apropiada a seguir, que se detallará en una serie de instrucciones que permitan al computador realizar las operaciones deseadas. Al resultado del trabajo intelectual del programador, expresado en uno o varios lenguajes de programación, se lo identifica como "programa fuente". El mismo debe ser traducido luego en "programa objeto", el cual es básicamente una representación binaria del programa (expresada en lenguaje de máquina) incorporada en un soporte material (cinta, diskette, etc.) y susceptible de "ser leído" por el computador (ver más ampliamente: Carlos E. Delpiazzo "Régimen jurídico de los programas de computador", en Anuario de Derecho Comercial Nº 1, págs. 43 y 44; y "Protección jurídica del software", en propiedad Incorporal; MEC, Montevideo, 1987; pág.28).
Si bien la llamada "compilación" (traducción del programa fuente en programa objeto) puede ser realizada en forma automática por un compilador, la creación del programa fuente es producto de una tarea intelectual que requiere un alto grado de dedicación, capacidad y creatividad.
El analista o programador no ven restringida su labor al seguimiento de procedimientos o rutinas preestablecidas, sino que realizan el aporte de su esfuerzo intelectual. Si bien es cierto que las fórmulas y operadores matemáticos incluidos en los programas no son originales de los programadores (por cuanto son ideas o procedimientos del dominio público de la humanidad), ello no significa que éstos se vean impedidos de desarrollar su creatividad. En ese sentido, es bueno subrayar que nadie ha negado derechos autorales a quien escribe un manual didáctico por el hecho de incluir fórmulas matemáticas, y tampoco se ha pretendido nunca que esas fórmulas o ideas pasaran a la propiedad del autor del libro.
Y con ello llegamos a la categorización jurídica: La sola descripoción del proceso de programación evidencia, entre otros, dos aspectos que resultan relevantes para la categorización jurídica de los programas de computador;
a) se trata de bienes inmateriales ya que su entidad y valor es independiente de su incorporación en un medio físico; y
b) son obra de la mente humana.
Tales características imponen la regulación de los programas de cumputador por las normas relativas a la propiedad intelectual, la cual se subdivide en dos ramas: la propiedad autoral y la propiedad industrial.
Al respecto, es importante reseñar la evolución de las ideas jurídicas en la materia ya que en el momento de la aparición de la técnica del procesamiento electrónico de datos no se distinguió el soporte físico (el computador) del soporte lógico (la programación), lo que obliga a ser cuidadosos en el manejo de antecedentes y bibliografía; las ideas actuales no son las mismas de dos décadas atrás (así: Antonio Melli - "Protección del Software ", en Rev. del Colegio de Abogados de buenos Aires, tomo XLVI, Nº 1, pág. 48 y sigtes.).
Originariamente, se vinculó al programa tan estrechamente con la máquina a la que gobierna, que las opiniones jurídicas se inclinaron al Derecho de patentes, que ampara a las concepciones referentes al ingenio. Sin embargo, la doctrina no tardó en determinar que el programa carece de las características requeridas a las invenciones, temperamento que fue acompañado por la jurisprudencia de los países industrializados, donde por primera vez se plantearon estas cuestiones ante los tribunales. Hoy no caben dudas que el programa es ajeno al área del Derecho de patentes, salvo en lo referente a aquello programas que, por formar parte de una invención (y no por sí solos), resulten protegidos indirectamente al quedar amparada la invención.
Se alcanza así una notable uniformización de la doctrina, seguida de una igualmente homogénea evolución jurisprudencial y legislativa, que se inclinan decididamente por la aplicabilidad de los institutos del Derecho de autor a la regulación de los programas de computador. Así surge del Documento preparado por las Secretarias de la UNESCO y de la O.M.P.I. en diciembre de 1984, titulado "Protección jurídica de los programas de ordenador; inventario y análisis de la legislación y jurisprudencia nacionales".
Y en la legislación comparada los relevamientos más recientes en la materia (así: Revista de Derecho Industrial, Año 7, Nº 21, págs. 629 a 655; y Antonio MILLE - "Protección del software por el derecho de autor. Novedades en el Derecho Comparado Latinoamericano", en Revista El Derecho, Tomo 121, Nº 6684, pág. 1 y sigtes.) evidencian que la inclusión de los programas de computador entre los objetos alcanzados por la legislación sobre propiedad autoral, ha sido ampliamente recibida por la legislación reciente de muchos países: Estados Unidos, Alemania Federal, Austarlia, Filipinas, Francia, Hungría, India, Italia, Japón, Inglaterra, República Dominicani, Chile, Brasil, Argentina.
En nuestro país no existían normas específicas en materia de protección y comercialización de programas de computador. Por lo tanto, había que acudir a los principios y disposiciones que regulan la propiedad intelectual ya que, según lo dicho, los programas participan de las características propias de los bienes inmateriales que son producto de la mente humana.
Teniendo en cuenta las dos vertientes a través de las cuales se protegen las obras de la inteligencia corresponde analizar el encuadramiento del objeto bajo examen en el marco de la legislación vigente en nuestro país en materia de propiedad industrial por una parte y de propiedad literaria y artística por otra.
En cuanto a la primera de dichas alternativas, o sea, la de amparar a los programas bajo las normas relativas a las patentes de invención y modelos de utilidad regulados respectivamente en la ley Nº 10.089 de 12 de diciembre de 1941 y en el decreto-ley Nº 14.549 de 29 de julio de 1976, ya se ha tenido oportunidad de señalar las razones por las cuales debe descartarse esta posibilidad: el soporte lógico carece de las normas exigidas por la ley para ser un objeto patentable (ver más ampliamente: Carlos E. Delpiazzo, "Régimen..." cit., págs. 48 y 49; y "Protección..." cit., págs. 31 y sigtes.). Esta conclusión resulta reforzada por abundante jurisprudencia y, positivamente, por el Convenio para la Patente Europea (Munich, 1973), cuyo art.52, ap. 2, lit. c) establece que no se consideran invenciones los programas de computador.
Respecto a la segunda alternativa, debe tenerse en cuenta que la ley Nº 9.739 de 17 de diciembre de 1937 sobre propiedad literaria y artística, si bien no cntiene una definición de "producción intelectual, científica o artísitac", realiza una larga enumeración de las obras que se consideran alcanzadas por su texto, la que termina incluyendo genéricamente "toda producción del dominio de la inteligencia" (art. 5º).
La amplitud de esta frase -que tradicionalmente ha sido considerada como comprensiva de toda obra de la mente humana (Ver: Estanislao VALDES OTERO, "Derechos de autor. Régimen jurídico uruguayo"; Montevideo, 1953, pág. 154 y sgtes. ), adminte la inclusión de los programas de computador resultantes de un esfuerzo intelectual creativo del programador. En efecto, los programas poseen todas y cada una de las características que se requieren a un producto de la inteligencia para recibir del Derecho el tratamiento de "obras de arte o de pensamiento" (art. 2), a saber:
a) no son meras ideas sino la expresión concreta de idea;
b) resultan de una creación intelectual;
c) provienen de la labor personal del autor y no de la apropiación o imitación de la elaboración intelectual ajena; y
d) son susceptibles de expresión sobre bases materiales 8gráfica, magnética, etc.).
Siendo así, serán de aplicación al cso todas las normas relativas a las facultades que derivan de la propiedad autoral, a la tiularidad del derecho, a sus aspectos morales y patrimoniales, al registro, al régimen sancionatorio, a los derechos del Estado, etc.. en particular, en lo que al caso en consulta interesa, el art. 8º de la ley precptúa "los derechhos de autor (sean del autor original, sus sucesores o adquirentes a cualquier título, según el art. 7) de carácter patrimonial se transmiten en todas las formas previstas por la ley".
Quiere decir que resulta indiscutible que un contrato por el cual una empresa del exterior que es titular de un programa, autoriza a una firma nacional a copiarlo a cambio de un precio, en un negocio jurídico perfectamente encuadrado en las disposiciones de la ley Nº 9.739. en efecto, la facultad de reproducir una obra está comprendida dentro del derecho propiedad intelectual ( art. 2º) y el derecho autoral de carácter patrimonial (que se traduce en el pago de un precio) está expresamente reconocido y garantizado.
La circunstancia de tratarse de un contrato entre sujetos domiciiados en distintos países no enerva lo expresado ya que nuestro país en signatario del Convenio de Berna, ratificado por decreto-ley 14.190 de 19 de julio de 1979, a cuyo tenor los autores gozarán en los países de la Unión que no sean el país de origen de la obra, de los derechos que las leyes respectivas conceden en la actualidad o concedan en lo sucesivo a sus naciones, no estando subordinado el goce y ejercicio de estos derechos a ninguna formalidad (art. 5º).
De lo expuesto en los párrafos precedentes, se desprende inequívocamente que los programas de computador, en tanto que bienes inmateriales que son obra de la mente humana, están comprendidos en nuestro país dentro de los objetos alcanzados por la normativa referente a la propiedad literaria y artística, tal como acontece en el Derecho Comparado.
Considerar que los pagos efectuados como contrapartida de las copias autorizadas por el titular de un programa de computador configuran regalías, no es ajustado ni al Derecho ni a la realidad.
C) El programa de computador es una producción del pensamiento de su autor, una obra de la mente de éste cuyo derecho de propiedad intelectual sobre ella aseguran las legislaciones, como es el caso de nuestr Ley Nº 9.739, de 17 de diciembre de 1937.
En consecuencia, y tal como se sostiene por la demandante, estima el Tribunal que el caso de estudio no está incluido en el inciso B) del art. 2º del Título 2 del Texto Ordenado de 1982 de los tributos de competencia de la Dirección General Impositiva (Decreto Nº 393/982, que recoge el art. 331 de la ley 14.252 en la fase considerada).
Tanto es así que una norma posterior incluye entre los bienes inmateriales registrables a los SOFTWARE.
El art. 19 del decreto de 21 de abril de 1938 que reglamenó la ley 9739 de 17 de diciembre de 1937 decía: "Para el registro de fotografías, plano, mapas y discos fonográficos, se depositarán dos copias de los mismos".
Pero el decreto 154/989 modifica dicho artículo en esta forma: "Artículo 19. Para el registro de fotografías, planos, mapas, fonogramas y programas de ordenador, se depositarán dos copias de los mismos. Las copias de los programas de ordenador podrán depositarse enteras o trechos de las mismas suficientes para caracterizar la creación del programa. Las informaciones que fundamenten el registro de programas de ordenador tendrán carácter secreto, no pudiendo revelarse sino para su examen, por el Consejo de Derechos de Autor, a requerimiento del propio titular o por orden judicial".
O sea que se ha admitido en el Registro de Derechos de Autor a los programas de ordenador, y aclarándose que los informes serán secretos, salvo a requerimiento del proio autor o de autoridad judicial.

Por estos fundamentos y con el Sr. Procuarador, el Tribunal

FALLA: