SCJ desestima inconstitucionalidad de Contribución Inmobiliaria con tasas progresionales
"Tampoco asiste razón a los impugnantes en lo que respecta a la vulneración del principio de igualdad, en su modalidad de igualdad
ante las cargas públicas o principio de capacidad contributiva."
SENTENCIA Nº 84
MINISTRO REDACTOR: Dr. Jorge Ruibal Pino
Montevideo, 20 de abril de 2009
VISTOS:
Para sentencia, estos autos caratulados: "SMM Y OTROS C/ GOBIERNO DEPARTAMENTAL DE MONTEVIDEO - ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD ARTS. 7 Y 8 DEL DECRETO LEGISLATIVO DEPARTAMENTAL DE MONTEVIDEO N° 32.265 DE 30 DE OCTUBRE DE 2007", FICHA 1-189/2008.
RESULTANDO QUE:
1. A fs. 50 los comparecientes promovieron por vía de acción, declaración de inconstitucionalidad de los arts. 7 y 8 del Decreto Departamental N° 32.265, sancionado el 30 de octubre de 2007.
Alegaron ser titulares de un interés directo, personal y legitimo, habilitante del planteo accionatorio al ser titulares de derechos de propiedad o posesión a cualquier titulo, sobre inmuebles situados en el Departamento de Montevideo, tal como lo acreditaron con los certificados notariales y recibos de pago que adjuntaron.
Sostuvieron que los artículos 7 y 8 del Decreto Departamental N° 32.265 vulneraban lo dispuesto en los artículos 7, 8, 14, 32, 72 y 297 nal. 1 de la Constitución Nacional, por cuanto la norma cuestionada al gravar en forma desigual la capacidad contributiva global de las personas, vulneraba el principio de igualdad, señalando expresamente que su solicitud alcanzaba: "tanto al sistema de franjas con alícuotas progresivas establecido para fijar la cuantía de la Contribución Inmobiliaria (art. 8), como también a la previsión de aplicación automática de normas anteriores no vigentes (art. 7)".
Expresaron que al gravar la Contribución Inmobiliaria la propiedad o posesión de un bien inmueble, el hecho generador era una manifestación aislada de riqueza y por ello era calificado como un "impuesto real", a diferencia de lo que acontece con los "impuestos personales", que son aquéllos que tomaban en consideración la capacidad contributiva total del sujeto pasivo.
Por lo tanto, al ser la Contribución Inmobiliaria un impuesto real, la progresividad, lejos de consagrar la justicia tributaria que está en la base del principio de igualdad ante las cargas públicas, creó verdaderas desigualdades entre los contribuyentes, vulnerando el principio constitucional de igualdad.
En conclusión, entendieron que al establecer la progresividad en impuestos de carácter real, cuando no era posible establecerlos por razones de carácter extrafiscal, devenía contrario a la regla de derecho.
Atendiendo a la potestad tributaria departamental, señalaron que la Constitución sólo habilitaba a los Gobiernos Departamentales a fijar una tasa única para la Contribución Inmobiliaria.
En lo pertinente, afirmaron que la Contribución Inmobiliaria, cuya potestad tributaria está otorgada a los Gobiernos Departamentales en el numeral 1 del art. 297 de la Constitución, no podía establecerse atendiendo a fines extrafiscales de regulación económica o social, porque cuando el constituyente quiso que la potestad tributaria departamental pudiera incluir esos fines extrafiscales, así lo estableció a texto expreso en el numeral 2 del art. 297 de la Constitución.
Por su parte, el articulo 7 del Decreto impugnado infringía el derecho a la seguridad y el principio de certeza jurídica, expresando que "al perseguir la norma, el establecer una suerte de Aseguro, encarnado en una amenaza para el contribuyente, que si protestaba e impugnaba, lo castigarían recobrando vigencia viejos impuestos para el impugnante; si otra sentencia no declara la inconstitucionalidad, entonces sigue el nuevo ... un caso más flagrante de desigualdad ante las cargas públicas, es muy difícil de imaginar".
Impugnaron el mecanismo que establece el art. 7 del Decreto Departamental, señalando, que es, asimismo, violatorio del principio de irretroactividad de la ley tributaria.
En definitiva, solicitaron que se declare la inconstitucionalidad y, por ende, inaplicables a los accionantes, los arts. 7 y 8 del Decreto Departamental de Montevideo Nº 32.265.
2. Por Interlocutoria N° 1.572/2008, se dispuso el ingreso del accionamiento instaurado y su traslado por el término legal, que fuera evacuado a fs. 119 y ss por la Intendencia Municipal de Montevideo, quien peticionó que no se haga lugar a la demanda de declaración de inconstitucionalidad planteada o, en caso de que se reciba la pretensión, se fijará los efectos de la sentencia a partir de la interposición de la demanda.
3. A fs. 147 y ss el Sr. Fiscal de Corte, solicitó el rechazo de la inconstitucionalidad promovida.
4. La Junta Departamental de Montevideo, hizo lo propio a fs. 157 y ss, peticionando el rechazo del accionamiento y, para la eventualidad de su acogimiento, solicitó que los efectos de la declaración de inconstitucionalidad se retrotraigan a la fecha de interposición de la demanda.
5. Pasados los autos a estudio, se acordó el dictado de sentencia.
CONSIDERANDO QUE:
I. La Suprema Corte de Justicia, por unanimidad, desestimará el accionamiento de inconstitucionalidad promovido, con costas de su cargo, por ser de precepto.
II. De acuerdo con el art. 8 del Decreto de la Junta Departamental de Montevideo Nº 32.265, el contribuyente tributa en función del valor real de su propiedad, en aplicación de tasas progresionales, estableciéndose 5 franjas. Es una progresividad por escalas, el monto imponible se va dividiendo en porciones según se ubique en uno u otro tramo de los previstos por el legislador, la alícuota se aplica en forma exclusiva al valor ubicado en el tramo respectivo.
Según dispone el propio inciso primero del art. 297 de la Carta Fundamental, los impuestos sobre la propiedad inmueble serán decretados administrados por el Gobierno Departamental, por tanto parece claro que es quien tiene la potestad tributaria de determinar cada uno de sus elementos esenciales: base de cálculo, alícuotas, sujetos pasivos, etc. Y, no existiendo prohibición constitucional alguna respecto a la forma de cálculo que en este caso se eligió, no se advierte la violación de la Carta invocada por los accionantes.
Véase que en la Constitución de la República, no se hace referencia, en ningún sentido, a la progresividad en la imposición.
Tal como expresó el Dr. Andrés Blanco, al evacuar la consulta realizada por la Intendencia Municipal de Montevideo, en relación a la constitucionalidad del art. 8 del pluricitado Decreto, "... un repaso de la Constitución uruguaya revela que no existe en ella ninguna disposición que establezca nada acerca de la progresividad, ni para prohibirla, ni para limitarla en ningún sentido y ni siquiera para hacerla obligatoria, siquiera a título de objetivo programático ...".
En efecto, "... la ausencia de toda referencia a la progresividad en la imposición tanto en lo nacional como en lo departamental implica que dicha cuestión, como tantas, sea el fruto de una decisión del órgano legislativo competente, determinada por las convicciones políticas predominantes en el mismo ...", "... lo que tampoco caben dudas es que los órganos legislativos nacionales y departamentales, en tanto están habilitados normativamente por la Constitución para ello, y cuentan con la investidura democrática que les proporciona su legitimidad, necesariamente tienen que tener un margen de actuación discrecional que se colme, precisamente, por los programas políticos que, sin desbordar aquél que establece la Constitución, obtengan la mayoría de las adhesiones en el acto comicial".
Se confunde la potestad tributaria del Gobierno Departamental en la materia, con objeciones que refieren a que la progresividad no refleja la capacidad contributiva.
En definitiva, si bien hay quienes pueden entender que la forma de imposición impugnada es desacertada, esto no implica considerar que sea inconstitucional.
Esta Corporación ha dicho que juzga no el mérito o desacierto legislativo, sino tan sólo si la ley es o no constitucionalmente válida. La norma legal, que dentro de su competencia institucional dispone una solución equivocada, errónea, desacertada, respecto al punto que regula, será una mala ley, pero no por ello es inconstitucional (cfm. Sents. Nos. 12/81, 69/82, 404/85, 237/87, 86/93, 131/03, entre otras).
En sentido concordante cabe citar la opinión de Linares Quintana: "... el Poder Judicial excedería su ámbito específico y constitucional si entrara a juzgar los propósitos o motivos que pudieren haber inspirado al legislador en la aprobación de las leyes, materia que está comprendida en el campo de la política legislativa" (Teoría e Historia Constitucional, T. I, pág. 319/320).
De todas formas, ni siquiera resulta injusto o desacertado, ya que lo que se establece es una progresividad por escalas, en la que el monto imponible se va dividiendo en porciones según se ubique en uno u otro tramo de los previstos en la ley, y aplicando cada alícuota exclusivamente al valor ubicado en cada tramo.
Como explicó el Dr. Blanco, si bien puede darse que debido a esa "... apreciación aislada" del valor de cada inmueble, y no del total de inmuebles del contribuyente que tiene muchos inmuebles ubicados cada uno en un Departamento distinto: obviamente es posible, y hasta casi seguro, que a iguales valores imponibles ese contribuyente pague, por la suma de los diferentes impuestos departamentales, un monto distinto al que pagaría si todos los inmuebles se ubicaran en un solo Departamento. Esto, sin embargo, nadie razonablemente podría dudar de que se trata de una consecuencia jurídica aceptable, ya que cualquier conclusión contraria colisionaría frontalmente con la autonomía tributaria de cada Gobierno Departamental, que es establecida por el mismo artículo 297 de la Constitución. En efecto, ésta norma admite que cada Departamento establezca su propio impuesto a la propiedad inmueble no sólo de un modo independiente del Estado Central, sin también del resto de los Departamentos".
III. Tampoco asiste razón a los impugnantes en lo que respecta a la vulneración del principio de igualdad, en su modalidad de igualdad ante las cargas públicas o principio de capacidad contributiva.
Con respecto al alcance del principio de igualdad, tal como se expresa en Sent. N° 122/07 de la SCJ: "... esta Corporación ha señalado que el mismo no impide que se legisle para clases o grupos de personas, siempre que éstos se constituyan justa y racionalmente. A condición de que, tal como lo ha sustentado la justicia norteamericana y lo ha expresado el ilustrado constitucionalista nacional Justino Jiménez de Aréchaga, todos los comprendidos en el grupo sean igualmente alcanzados por la norma y de que la determinación efectuada por la misma sea razonable, no injusta, caprichosa o arbitraria, sino fundada en una real distinción (Cfme. Jiménez de Aréchaga, “La Constitución Nacional”, Ed. Cámara de Senadores, T. I, pág. 367; Cfme. Sentencias de la Corporación Nos. 323/94, 720/96 y 28/2006) ...".
En el campo del derecho financiero, el principio de igualdad como límite al poder fiscal y a su ejercicio, significa que la ley misma debe proporcionar un tratamiento igual y que tiene que respetar las desigualdades en materia de cargas tributarias.
El concepto de igualdad tiene distintas acepciones: igualdad ante la ley, por la cual la ley tributaria debe asegurar un tratamiento igual a todos los contribuyentes; el principio de igualdad en la ley identificado también con el de capacidad contributiva -desigualdades de las personas- y por último, la igualdad por la ley, en cuanto la imposición puede ser utilizada como un instrumento para lograr la igualdad entre los ciudadanos.
Con referencia a los sistemas de la proporcionalidad o progresividad, vinculados al principio de igualdad ante las cargas públicas, expresa Addy Mazz: "La igualdad, que en principio significa considerar a todos por igual, se traduce en materia tributaria en tratar a las personas de acuerdo a su capacidad para contribuir a las cargas públicas. En este campo, la ciencia financiera ha elaborado diversos contenidos para esa igualdad, y, en lo que nos interesa, ha desarrollado la teoría de la proporcionalidad y la progresividad, sin llegar a formular un criterio objetivo de igualdad ..." (Addy Mazz, "La Contribución Inmobiliaria", FCU, pág. 66).
La forma de cálculo de pago de la contribución inmobiliaria, aplicando tasas progresionales, no vulnera tal principio constitucional, ya que ese cálculo se hace justamente teniendo en cuenta el valor real del bien inmueble en cuestión, el que normalmente revela la capacidad contributiva del propietario del mismo. En la doctrina, esa es la opinión mayoritaria, tanto a nivel de derecho comparado como nacional; así lo consigna Rodríguez Villalba, en un análisis del tema: "... En nuestra opinión, es posible dar un tratamiento progresivo a las tasas aplicables a los tributos reales. Las exposiciones precedentes son mayoritariamente coincidentes en considerar que la cuestión es de índole hacendística más que jurídica" (Rodríguez Villalba, G., "La Potestad Tributaria de los Gobiernos Departamentales", FCU, pág. 159).
En relación al argumento de la inconstitucionalidad de las tasas progresivas por tratarse de un impuesto real, ya que el mismo toma en consideración una expresión particular de riqueza, sin considerar la capacidad global del contribuyente, igualmente tal razonamiento no es aceptable.
Al decir de Andrés Blanco, criticando la clásica diferenciación entre impuestos reales y personales basados en lo señalado anteriormente: "... En nuestra opinión dicho criterio para clasificar a los impuestos en reales y personales no es de recibo. En efecto, y salvo que se sostenga que existe sólo una expresión auténtica de capacidad contributiva, en general debe admitirse que esta última admite varias manifestaciones distintas: renta, patrimonio global, activos, consumo, etc. Cada una de estas manifestaciones de capacidad contributiva implica que los hechos generadores de los respectivos impuestos que las graben sean compatibles en el seno de una misma estructura normativa; por ejemplo un impuesto podrá tener como hecho generador a la renta o al patrimonio, pero no ambas cosas a la misma vez. Por lo tanto, cualquier impuesto siempre es parcializado en su apreciación de la capacidad contributiva, puesto que por lo pronto sólo podrá atender a una de sus manifestaciones" (Blanco, Andrés; "Tributos y Precios Públicos", FCU, 2005, pág. 142).
De la misma manera, con un contenido amplio, la SCJ entendió el concepto de capacidad contributiva en la Sentencia N° 146/97: "El presupuesto de hecho de todo impuesto tiene naturaleza económica, consiste en una actividad o situación económica, de la cual resulta capacidad contributiva. La capacidad contributiva significa apreciación por parte del legislador de que el hecho económico que se ha verificado para el sujeto permite distraer una suma de dinero de sus necesidades privadas para destinarla a contribuir a los gastos públicos ..."
IV. Se rechazará, asimismo, la alegada vulneración al principio de seguridad jurídica, consagrado en el art. 7 de la Carta Magna, por parte del art. 7 del Decreto Departamental multicitado que dispone: "Cuando por cualquier motivo quedaran suspendidos o sin efecto cualesquiera de los tributos o ingresos establecidos o modificados por las disposiciones de este decreto, se aplicarán automáticamente las normas sustituidas por aquéllos".
"A los efectos de no alterar las obras y los servicios, observando el debido equilibrio presupuestal, los tributos e ingresos que recobren vigencia deberán ser revisados de acuerdo a los montos de los tributos e ingresos que fueron suspendidos o dejados sin efecto. Para ello la Intendencia remitirá de inmediato a la Junta Departamental el proyecto de decreto correspondiente".
"Expresaron los accionantes que la aplicación automática de normas sobre tributos que fueron derogadas, ataca la seguridad jurídica y la certeza en relación a las disposiciones sobre el impuesto.
Como se expresara en Sentencia N° 272/02, dicho principio "... importa la existencia de un ámbito de certeza, donde el individuo pueda desenvolverse con previo conocimiento de las consecuencias jurídicas de sus actos".
En primer lugar, se aprecia que la seguridad jurídica entendida en los términos preanunciados, no es vulnerada en forma alguna por la norma cuya regularidad constitucional se impugna ya que, se encuentran establecidas por la propia norma, las hipótesis en que correspondería la supervivencia en determinados casos del sistema anterior.
Asimismo, como afirma la Sent. N° 66/04 de la SCJ: "... La norma que consagra la solución de que las leyes no tienen efecto retroactivo está contenida en el Código Civil (art. 7), que no es sino una ley. En nuestro país, la prohibición de dar efecto retroactivo a la ley rige para el juez y para el reglamentador de la ley, rige el proceso de aplicación de la ley pero no el de creación de la misma".
"Pudiéndose, entonces, en principio y si lo estimare conveniente u oportuno, darle efecto retroactivo a determinada solución, alcanzando a efectos ya cumplidos bajo la vigencia de una ley anterior".
"El principio es la irretroactividad, por cuanto las leyes, tal como lo sostenía Portalis, no existen sino desde que se promulgan, y no pueden tener efecto sino desde que existen" (Jiménez de Aréchaga, Eduardo, "Introducción al Derecho", pág. 189).
"Es jurisprudencia constante de la Corporación que la prohibición de retroactividad no tiene rango constitucional y por tanto no amerita una declaración de inaplicabilidad legal".
"Una ley puede siempre dejar de lado lo establecido en el art. 7 del CC, consagrando la vigencia pretérita del nuevo texto, en todas aquellas situaciones que a juicio del legislador lo justifique. En ello no se compromete principio constitucional alguno, ya así lo ha resuelto la Suprema Corte en numerosos pronunciamientos (v. Sents. Nos. 37/83, 124/95, 60/86 y 10/90 entre otras).
V. Las costas del proceso de cargo de los accionantes perdidosos, por ser de precepto (art. 523 CGP).
VI. Por tales fundamentos, esta Corporación, por unanimidad
FALLA:
Desestimase el accionamiento de inconstitucionalidad introducido, con costas.
Honorarios fictos: 50 UR oportunamente, archívese.
Dra. Sara Bossio Reig - PRESIDENTA
Dr. Leslie Van Rompaey - MINISTRO
Dr. Daniel Gutiérrez Proto – MINISTRO
Dr. Hipólito Rodríguez Caorsi - MINISTRO
Dr. Jorge Ruibal Pino - MINISTRO
Dra. Martha B. Chao de Inchausti - SECRETARIA LETRADA