Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “RUPENIAN, BERCH Y OTROS C/ ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMIA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha Nº 380/05).

RESULTANDO:

I) Los actores Berch Rupenian, María Meyber, por sí y por PARASEL S.A. y Aram Rupenian demandan la nulidad de la resolución Nº 422/004, dictada por la Dirección General Impositiva el 11 de agosto de 2004, en cuanto dispuso:
Determinar tributos por concepto de IVA e IRIC respecto de PARASEL S.A. por $ 25.120.236.
Sobre ese monto aplicar un 20% más recargos legales por concepto de mora por no haber pagado en plazo sus obligaciones tributarias.
Declarar que PARASEL S.A. y la empresa unipersonal “Berch Rupenian Bichakdjian” constituyen una unidad económica, siendo en consecuencia esta unidad responsable de los adeudos tributarios determinados a cada una de ellas como empresas independientes y de las sanciones que se le impongan.
Declarar que María Meyber, Aram y Berch Rupenian Bichakdjian son solidaria e ilimitadamente responsables de los tributos determinados por la presente resolución y responsables por las sanciones moratorias y multa por defraudación.
Se agraviaron porque:
El acto de determinación se realizó sobre base presunta, atendiendo a extremos que no fueron debidamente constatados; conforme a las facultades que le confería la ley al organismo recaudador, y que estaban a su alcance para aprehender la verdad material.
No correspondía imputar la infracción tributaria de defraudación, al haber determinado los tributos sobre base presunta, puesto que tratándose de un ilícito, no se pueden presumir los hechos constitutivos del mismo, acreditarse la existencia de dolo y no fundarse, como se hizo, en las presunciones previstas en los literales D, G e I del art. 96 del CT.
De considerar pertinente la determinación tributaria, no se podía soslayar que para fijar el quantum de la sanción era necesario tener en cuenta que había dos radioemisoras, que constituían dos empresas funcionando, más allá de los vínculos familiares entre sus integrantes, de lo contrario el monto de la sanción devenía excesivo.
No procedía la declaración de responsabilidad solidaria e ilimitada, dado que, atento al texto del art. 21 de CT, sólo correspondía en el caso de los representantes que actúen con falta de diligencia en sus funciones, al igual que respecto del IRIC, por imperio de que la citada norma derogó el art. 59 del TO 1996.
No hay conjunto económico entre los actores de este proceso, pues nada impide que una persona participe en varias empresas, debiendo ser probada que conformen una sola y misma empresa.
La exoneración que recibe 94.3 FM (Concierto Punta) se encuadra dentro de la hipótesis legal correspondiente (art. 617 Ley Nº 16.170).

II) La Dirección General Impositiva abogó por la confirmación del acto impugnado (fs. 35).
Sostuvo que la determinación tributaria fue sobre base real, pues de las actuaciones realizadas se logró recabar los elementos para llegar a la verdad material y a una liquidación de tributos basada en elementos con base cierta, como se evidenciaba a través de las múltiples probanzas aportadas a los antecedentes administrativos, entre ellas las numerosas facturas de los espacios contratados.
Las empresas actoras conformaban un conjunto económico, una sola empresa: 94.3 FM Concierto (Punta) cuyo titular era Berch Rupenian utilizaba los bienes básicos de funcionamiento propiedad de 94.7 FM Concierto (Montevideo) de PARASEL S.A., pasando a ser una simple repetidora de la programación de esta última.
94.3 FM, no llevaba libros ni contabilidad propia, sino que ésta se encontraba en el domicilio de PARASEL correspondiente a la FM 94.7.
Cuando se constituyó la primera, disminuyó el flujo de ventas de la segunda, no así el canje.
También se comprobó la existencia de comunidad en la administración, compartiendo las oficinas donde funcionan ambas frecuencias.
La empresa de Berch Rupenian (94.3 FM), supuestamente exonerada de IVA, facturaba el mismo, pero cuando las clientas le facturaban lo hacían a PARASEL S.A.
Se produce un doble beneficio: Por un lado, PARASEL adquiere un crédito indebido contra la Administración al descontar IVA por los canjes y por otro, al realizar las ventas a través de 94.3 no tributa IVA, provocando un doble perjuicio a la Administración.
94.3 FM no hacía constar que estaba “exonerada” del pago del IVA al facturar, sino que sólo hacía constar en sus boletas que estaba “al día”.
Las empresas que contrataban con 94.3 o 94.7 no reportaban diferencias entre éstas, identificándolas como el mismo contribuyente.
Señaló que no se dan los elementos previstos para que se considere que existe exoneración tributaria respecto de las actividades de la unipersonal Berch Rupenian, por lo que junto con los elementos anteriores citados corresponde la determinación de tributos.
Respecto de la infracción de defraudación, la misma es procedente. Hay actos fraudulentos cometidos por la actora, como que la publicidad de 94.3 es casi toda de empresa de Montevideo para el mercado de Montevideo, no de Maldonado.
Las facturas tenían pre impresa la palabra “al día con el IVA”, cuando y en el caso de considerarse la exoneración debería decir “contribuyente exonerado”, por lo que genera más perjuicio a la Administración al permitirle descontar al cliente ese IVA cuando éste no fue volcado a las arcas públicas.
Bajo la apariencia de dos empresas se escondía una, con la intensión de aprovechar indebidamente un beneficio indebido de la otra, como se evidenciaba en las disimilitudes entre el canje y la facturación a los clientes.
Hubo engaño y ocultación. Se cumplieron las hipótesis de los literales D, F, G, I del art. 96 del CT.
Sobre la responsabilidad solidaria, señaló que el concepto de representación del art. 21 refiere a todo aquel con el que los clientes contraten y de hecho represente a la empresa. Los actores tienen amplias facultades de representación y así han representado a la empresa en variadas oportunidades. Además han actuado con dolo por lo que corresponde aplicar las sanciones a todos por igual.

III) Abierta la causa a prueba, produjeron la suya y alegaron por su orden las partes; oyéndose al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, quien sugiere anular parcialmente el acto impetrado.

CONSIDERANDO:

I) Se han cumplido con los requisitos establecidos en la Constitución y en las normas concordantes para la iniciación del presente proceso.

II) Contándose con el voto conforme de la totalidad de integrantes de este Tribunal habrá de confirmarse el acto administrativo que resultase impugnado.
La referida volición se concretó a través de la Resolución del Director General de Rentas Nro. 422/2004, por la cual se dispuso: formular y presentar denuncia penal; declarar deuda por IVA e IRIC de PARASEL S.A.; tipificó la infracción de mora, imponiendo multas y recargos; tipificó infracción de defraudación, imponiendo multa; declaró que PARASEL S.A. y la empresa unipersonal BERCH RUPENIAN BICHAKDJIAN constituyen unidad económica, siendo ésta responsable de los adeudos determinados a cada una de las empresas y de las sanciones que se les impongan; declaró la responsabilidad solidaria e ilimitada por los tributos, las sanciones moratorias y multa por defraudación a María Bichakdjian, Berch Rupenian y Aram Rupenian (fs. 2 a 8 de estas actuaciones).

III) En resumen, los agravios de la parte actora contra el pronunciamiento citado se centraron en que: el acto de determinación fue hecho sobre base presunta; la DGI no agotó todos los medios para llegar a la verdad material, por lo que su conducta es inmotivada y errónea.
Agregaron los accionantes que al haberse determinado los tributos sobre base presunta, no se puede tipificar la infracción tributaria de defraudación, puesto que no se pueden presumir los hechos constitutivos del ilícito fiscal, los que deben estar claramente comprobados. Se adujo también que la DGI no probó los extremos requeridos por las leyes para que se configure la defraudación tributaria; en cuanto al elemento subjetivo de este ilícito, sólo se funda en débiles presunciones, no habiéndose probado por parte de la DGI el dolo necesario en este tipo de infracciones. Adicionándose que a los efectos de la liquidación de los tributos, se debió tener en cuenta que había dos radioemisoras, que por más que éstas tenían vínculos muy estrechos, constituían dos empresas, por lo que el “quantum” de las infracciones era excesivo.
También se manifestó que no procedía la declaración de responsabilidad solidaria e ilimitada, pues al tenor del art. 21 del Código Tributario sólo se aplicaba respecto de los representantes que actúen con falta de diligencia en sus funciones. Lo mismo respecto del IRIC, ya que se entiende que el art. 21 del CT deroga el art. 59 del TO/1996.
Finalmente, se expresó que no hay conjunto económico entre los actores de este proceso; el hecho de que una persona participe en varias empresas está permitido y no significa que se tenga la misma empresa, tal extremo debe ser probado. Además, la exoneración que recibe la emisora 94.3 FM se encuadra dentro de la hipótesis legal correspondiente.

IV) Ingresándose al examen del fondo de la cuestión planteada, cabe señalar que en puridad el tema a resolver consiste en determinar si la empresa unipersonal Berch Rupenian (64.3 FM Concierto Punta) fue constituida con el propósito de defraudar al fisco, aprovechando para ello lo establecido en el art. 617 de la Ley 16.170, en cuanto declaró determinadas exoneraciones tributarias a las radioemisoras AM y FM, con exclusión de las instaladas en el Departamento de Montevideo.
SEIJAS y WHITELAW en “Forma y Sustancia en la Ley Tributaria” (Revista Tributaria, vol. 29, Nro. 169, julio/agosto/2002), citando a JARACH, expresan que debe distinguirse entre hechos generadores sustanciales o económicos, distinción que ha tenido recibo en el Derecho uruguayo. En los primeros, el legislador “considera taxativamente como representativo de una relación económica el negocio jurídico en su conjunto, como ha sido creado por las partes o hasta como resulta de un determinado documento”. El legislador sustrae al intérprete el poder de investigar sobre la relación económica que subyace a la forma, en cambio, en los hechos generadores económicos o sustanciales, que no se integran con determinadas formalidades, el intérprete puede indagar “cuál es la relación económica que la ley estableció como presupuesto de la obligación tributaria” (subrayado de esta Sala).
Conforme a ello, señalan los citados autores, se pronunció el TCA en sentencia Nro. 452 de 21 de diciembre de 1987, al señalar que “No se puede admitir que por efecto de las vías contractuales elegidas (...) se alteren o se eludan los extremos de la relación fiscal instituida porque entonces se estaría en definitiva admitiendo que no es la ley sino la voluntad de las partes la fuente del régimen tributario o de exoneración elegido, en cuanto puedan eludir los efectos de una relación de impuesto mediante la utilización de formas indirectas no apropiadas, aunque lícitas de contratación ...”.
Y en el Derecho uruguayo, señalan los citados SEIJAS y WHITELAW, así como en el Modelo de Código Tributario para América Latina, “la prescindencia de la forma jurídica aparece bajo el título de “Interpretación del hecho generador”. Como ha puesto de relieve FAGET, la regla de la prescindencia de la forma tiene una eficacia mayor, ya que no se ciñe sólo a ser instrumento válido para determinar si el hecho generador se ha configurado o no en el terreno fáctico. También la regla es pertinente para poner en evidencia que la forma jurídica es inadecuada con el propósito de quedar amparado por alguna exoneración, o para disminuir la cuantía del tributo (mediante simulación de pérdidas, de gastos o de ingresos), o para quedar sometido a una alícuota menor en los tributos “ad valorem” (hipótesis también de propósito para lograr una reducción del tributo) ...
Si existe un fraude a la ley fiscal a través de los negocios indirectos y fiduciarios, la consecuencia ya es muy distinta y mucho más grave que la hipótesis en que puede descartarse una forma jurídica por no adecuado al sustrato real. En el caso de fraude a través de los negocios indicados, ya no se prescindirá sólo de la forma, sino que se deberá prescindir del negocio jurídico en su totalidad. En las circunstancias de fraude a la ley es que se podrá penetrar, correr el velo, por ejemplo de la persona jurídica (“disregard of legal entity”).
La moderna y eficiente doctrina elaborada por DOBSON (El Abuso de la Personería Jurídica en el Derecho Privado, Depalma, Bs. As., 1991, págs. 25 y 26) inaugura la concepción de la prescindencia de la personalidad como resultado. En efecto, señala que la desestimación de la personalidad jurídica o sus sinónimos no denotan una acción específica sino que es el objeto que se persigue mediante diversas acciones.
Dicho criterio es seguido por GULMINELLI (Responsabilidad por Abuso de la Personalidad Jurídica, Depalma, Bs. As., 1997, pág. 117), para quien “... la base del sistema se ha edificado priorizando la justicia en el caso especial, fijando los intereses que se consideran preferenciales, habida cuenta de las circunstancias que el magistrado tenga ante sí”.
Las referidas concepciones doctrinarias, a las cuales esta Sala se afilia, vienen a cuento a los efectos de determinar si la existencia de la sociedad unipersonal Berch Rupenian (Concierto Punta) es real, o la misma era utilizada como pantalla para obtener, ilícitamente, una exoneración impositiva que no corresponde, sin perjuicio de la calificación del ente como conjunto económico.
Y en tal sentido, apreciadas las actuaciones diligenciadas, estima el Tribunal que se verifican una serie de elementos e indicios a los que cabe calificar como contundentes a los efectos de concluir sin hesitaciones, en que nos encontramos ante “una realidad inventada”, según expresión de un autor argentino.
En efecto:
A) Las personas involucradas en ambas sociedades son las mismas, Berch Rupenian es mandatario, conjuntamente con su hermano, de Concierto FM y titular de Concierto Punta (Antecedentes Administrativos, carpeta I, fs. 49).
B) Concierto Punta no tiene personal propio, según lo reconoció el propio Rupenian a fs. 49 y 49 vta. de los antecedentes administrativos citados, señalando que se utiliza personal de “otras” radios, como Radio Punta, propiedad de su hermano.
C) Rupenian declaró ante los Inspectores de la demandada que por su empresa unipersonal (Concierto Punta) no lleva registros contables, desconociendo la existencia de gastos ... (Antecdts. Admtvs., carp. I, fs. 50), lo que se estima inadmisible frente a la cuantiosa facturación que tiene su supuesta empresa.
Expresó asimismo el citado que desconocía la forma, periodicidad y medios de pago con que su unipersonal (Concierto Punta) le paga a Paracel S.A. (Concierto FM), extremo que induce a considerar que el contrato (fs. 41 ibidem), tampoco obedece a una voluntad real. En el mismo, se autoriza a que Concierto Punta emita programación de Concierto FM, que utilice toda su infraestructura, estableciéndose un precio de U$S 300 mensuales que -en atención a la millonaria facturación-, aparece como precio vil.
D) La demandada alegó que todos los vehículos utilizados popularmente por Concierto Punta, incluido el ómnibus inglés de dos plantas, son propiedad de Parasel S.A. (Concierto FM). Siendo ésta la que contrata la publicidad de Concierto Punta (Antecdts. Admtvs., pieza I, fs. 39 y 40).
E) La programación, salvo hábiles cambios, es prácticamente la misma, tal como se lo puede apreciar a fs. 2 a 72 rojo (Antecdts. Admtvs., pieza X), lo que permite inferir que, sin contar con personal propio, Parasel S.A. se encarga de la planificación de aquélla.
La motivación que se extrae de los actos referidos fue la de beneficiarse ilícitamente con la exoneración tributaria prevista por el art. 617 de la ley 16.170, en cuanto esta norma declaró determinadas exoneraciones tributarias a las radioemisoras AM y FM, con exclusión de las instaladas en el Departamento de Montevideo. Al respecto, corresponde relevar dos aspectos: la facturación de Concierto FM disminuyó considerablemente en beneficio de Concierto Punta, y, además, toda la publicidad ofrecida contemplaba las dos radios, como si fuesen una sola (véase, al respecto, declaración de responsable de Abiatur S.A. a fs. 79 de Antecdts. Admtvs., pieza X): señala que pautaron publicidad “... en Concierto en forma global, conociendo que estamos saliendo en las dos radios”. Sin embargo, en este caso como en todos los demás, la publicidad fue facturada solamente por Concierto Punta.
Como lo dijese MUÑOZ SABATÉ, “... la simulación es una delicada obra de ingeniería jurídica puesta al servicio de una causa torpe y en la cual cada pieza sustenta a la otra hasta formar una trama capaz de desmoronarse al menor titubeo de uno cualquiera de sus elementos…parece dable imaginar que a poco que se resienta un ladrillo, terminará por resentirse la fábrica” (La Prueba de la Simulación, Ed. Bosch, Barcelona 1992, pág. 512).
En definitiva, corrido el velo de la personería jurídica respecto a la empresa unipersonal Berch Rupenian (Concierto Punta), cabe concluir, inconcusamente, en que la misma no tiene existencia real.
Respecto de la mora, la misma se configura por el solo vencimiento de los plazos (art. 94 CT); no habiéndose pagado en plazo, es correcto que aquélla opere. Existió entonces conducta intencional de los actores, verificándose asimismo las causales del art. 100 CT, ya sea el numeral 2 (la maniobra se extendió durante varios años, sistemáticamente); 5: los actores tienen cultura y medios económicos como para no necesitar defraudar; 6, el perjuicio fiscal fue grave, dado el monto de la operación; 8, el actor se presentó a intentar pagar la deuda, pero como consecuencia de una inspección, por lo que tal presentación no puede considerarse espontánea. Siendo importante agregar que los actores admitieron que estaban en deuda respecto de la Administración, pero ofrecieron pagar cuando presentían la sanción que les podía recaer (Antecdts. Admtvs., pieza XIV, fs. 15).
Los actores actuaron ilícitamente, siendo partícipes de las maniobras fraudulentas; tanto los representantes como los directores, y tanto Berch y Aram Rupenian, como María Bichakdjian de Rupenian, son representantes de esas sociedades (contrataban con los clientes, María Meyber es la única accionista y además es representante de PARASEL al ser la presidenta y fueron adjuntados los poderes donde se estatuye a los hermanos como representantes voluntarios).
Al haber actuado con dolo, se vuelven responsables de todos los tributos devengados y de las sanciones (respecto del punto discutido del IRIC, el art. 21 no derogó la responsabilidad objetiva en base al principio de especialidad, máxime cuando la ley 17.930 declaró que no existió tal derogación, estando vigente tal responsabilidad objetiva); el asunto de autos es anterior al 2002 (a este respecto, véase sentencia de este Cuerpo de dic/08 recaída en expediente ficha 485/06: “Existen a la fecha dos normas legales que definen la cuestión de manera definitiva, sin necesidad de ingresar en consideraciones sobre la jurisprudencia de la Sala, que varió a lo largo del tiempo (ver sentencias Nos. 275/04 y 1029/99), o las posiciones más aceptadas en doctrina administrativa”.
“La discusión varias veces planteada sobre la derogación o no que habría originado la redacción del art. 21 del C. Tributario (norma posterior) quedó zanjada por cuanto la Ley de Presupuesto Nº 17.930 en su art. 464 declaró por vía interpretativa que el art. 21 citado no había derogado el art. 59 del TO, consagrando como principio la responsabilidad objetiva en materia de IRIC, no sólo para los Directores de las Sociedades contribuyentes, sino para los socios de las sociedades personales”. “Ahora bien, en lo relativo a las sanciones, generalmente excluidas de la transmisión de la responsabilidad, también la ley mencionada introdujo un cambio y ello por la redacción dada al art. 465 en cuanto declaró por vía interpretativa que la responsabilidad solidaria y objetiva consagrada en el artículo anterior alcanza a la infracción de mora regulada por el art. 94 del C. Tributario”.
“En suma, se desprende entonces de estas disposiciones que la vieja disputa entre el art. 59 del T.O. de 1996 (art. 357 del DL 14.252 con la modificación introducida por el art. 346 del DL 14.416) y el art. 21 del C. Tributario, quedó actualmente dirimida por lo dispuesto en los citados arts. 464 y 465 de la ley 17.930 extendiendo en materia de IRIC una responsabilidad de tipo objetivo hacia los socios y directores que figuran como tales al momento de generarse el tributo”.
“Además de que tal responsabilidad solidaria abarca las multas y recargos moratorios, independientemente de la actuación de esos sujetos en la configuración de la infracción de mora”.

Por los expuestos fundamentos y de conformidad con lo dispuesto por los arts. 309 y 310 de la Constitución de la República, el Tribunal

FALLA:

Desestimando la demanda, y, en tal mérito, confirmando el acto administrativo impugnado.
Sin especial condenación procesal.
A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la suma de $U 16.000 (pesos uruguayos dieciséis mil).
Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.

Dr. Ricardo Harriague - PRESIDENTE DEL TCA
Dr. Eduardo Lombardi - MINISTRO DEL TCA
Dr. Dardo H. Preza - MINISTRO DEL TCA
Dr. Jaime Monserrat - MINISTRO DEL TCA
Dra. Mariela Sassón - MINISTRO DEL TCA
Dra. Ma. del Carmen Petraglia - SECRETARIA LETRADA