ESTADO – PODER EJECUTIVO – MINISTERIO DE ECONOMIA Y FINANZAS – INCONSTITUCIONALIDAD – LEY Nº 17.930 ART. 463 – DGI – VIGENCIA DE LOS CERTIFICADOS DE ESTAR AL DIA EN EL PAGO DE LOS TRIBUTOS – MEDIDAS CAUTELARES TRIBUTARIAS -

SUPREMA CORTE DE JUSTICIA

SENTENCIA Nº 211

Montevideo, 4 de marzo de 2009

VISTOS:

Estos autos caratulados "D S.A. C/ ESTADO - PODER EJECUTIVO - MINISTERIO DE ECONOMIA Y FINANZAS - ACCION DE INCONSTITUCIONALIDAD - ART. 463 DE LA LEY Nº 17.930", Ficha 1-296/2007, venidos a conocimiento de la Suprema Corte de Justicia.

RESULTANDO:

I) A fs. 90 y ss. se promueve acción de inconstitucionalidad del art. 463 de la Ley Nº 17.930, por entenderlo violatorio de los arts. 12, 18, 36, 66 y 72 de la Carta Magna (y por su intermedio, el Pacto de San José de Costa Rica y Declaración de Derechos del Hombre y del Ciudadano de las Naciones Unidas), expresando en síntesis:
La compareciente es titular de un interés directo, personal y legítimo para solicitar la declaración de inconstitucionalidad del art. 463 de la Ley Nº 17.930 en tanto gira en el ramo de importación y comercialización en plaza de prendas de vestir, y desde el 10 de diciembre de 2003 viene siendo objeto de un procedimiento inspectivo por parte de la DGI, dependiente del MEF y en base a una serie de elementos propios de una instrucción administrativa, sin el mínimo control por parte del contribuyente por no haber tenido oportunidad de formular descargos y producir pruebas, la DGI solicitó la adopción de medidas cautelares ante la justicia competente.
No obstante tener el contribuyente la tutela jurisdiccional que lo ampare en caso de los excesos cometidos por la Administración, en virtud de lo dispuesto en el art. 463 de la Ley Nº 17.930, por el mero hecho de su adopción, se impone al contribuyente una sanción no pecuniaria, consistente en la limitación o directamente la prohibición de ejercer el comercio, sin que respecto de la misma exista la posibilidad de contar con una tutela jurisdiccional efectiva.
El art. 463 de la Ley Nº 17.930 faculta a la DGI a suspender la vigencia de los certificados de estar al día en el pago de los tributos una vez transcurridos 90 días de la fecha en que se decretaron medidas cautelares tributarias contra el contribuyente. Partiendo del supuesto de que las medidas cautelares tributarias nunca pueden tener una extensión inferior a los 180 días, el plazo de 90 días previsto en el art. 463 de la Ley Nº 17.930, resulta jurídicamente inoperante.
Si todas las medidas cautelares deben tener -por lo menos- una extensión temporal de 180 días, y si la facultad consagrada en el art. 463 de la Ley Nº 17.930 requiere que las medidas hayan estado vigentes por tan sólo 90 días, en todos los casos en que se adopten medidas cautelares tributarias, en la medida en que siempre durarán más de 90 días, mecánica y automáticamente la DGI estará facultada para proceder a la referida suspensión de los certificados, produciendo como efecto reflejo sustancial e inevitable la facultad acordada al Fisco de suspender dichos certificados.
La propia DGI ha interpretado ilegítimamente su facultad al grado de que la decisión de suspender los certificados no se adopta respecto de un contribuyente en especial y una vez transcurridos los 90 días de decretadas las medidas cautelares, sino que adoptó una suerte de resolución anticipada y condicional aplicable a todos los contribuyentes respecto de los cuales se adopten medidas cautelares, por lo que el mero transcurso del plazo antedicho determina el decaimiento de los certificados.
El establecimiento de la sanción y su ejecución es meramente administrativo pues en ella no tiene -ni puede tener- ninguna injerencia el juez que decretó las medidas cautelares. Se genera simplemente una "apariencia" de control jurisdiccional pero la sanción es resuelta y ejecutada por la Administración sin posibilidad alguna de que el contribuyente pueda ser oído judicialmente.
Por lo expresado, la suspensión de los certificados se erige en una típica sanción no pecuniaria (y que por ende debe ser establecida en forma jurisdiccional) pese a lo cual está estructurada de tal forma que no sólo no es impuesta por un órgano jurisdiccional sino que el afectado carece de tutela jurisdiccional antes de su ejecución, por lo que se viola el principio constitucional del debido proceso.
La suspensión de los certificados de estar al día en el pago de los tributos, determina indirectamente que el contribuyente vea limitada (y aun eliminada) su libertad de realizar determinadas actividades. Por ello, su imposición debe ser resuelta por un juez, ya que de lo contrario se estaría vulnerando el derecho de tutela jurisdiccional y debido proceso consagrado en la Carta Magna, al tiempo que supondría una indirecta afectación del derecho a ejercer el comercio consagrado en el art. 36 de la misma.
Debe advertirse que el contribuyente afectado por la medida cautelar tiene "su día ante el tribunal" solamente a efectos de cuestionar la procedencia de las medidas, aduciendo en su caso la falta de los requisitos esenciales para su adopción, mediante la interposición de los correspondientes recursos de reposición y apelación. Pero ese juez que adoptó las medidas cautelares carece de jurisdicción para pronunciarse sobre los efectos sustanciales reflejo de las medidas (la suspensión de certificados).
Ese efecto reflejo, sólo puede ser revisado jurisdiccionalmente por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, pero mucho tiempo después de que se haya establecido y ejecutado la sanción y cuando los daños que ella acarrea resultan irreversibles e irreparables en especie. Existiendo una Ley que faculte a la DGI a disponer la suspensión de los certificados transcurrido el plazo estipulado desde el decreto de las medidas cautelares, no resulta posible acudir a la acción de amparo por cuanto la ilegitimidad de dicho acto no resultaría manifiesta y por cuanto, las Leyes no pueden ser objeto de esa clase de accionamiento.
La aplicación de la sanción consagrada por el art. 463 de la Ley Nº 17.930 viola los arts. 12, 18 y 72 de la Constitución (y a través de este último, el derecho a la tutela jurisdiccional efectiva consagrado en el Pacto de San José de Costa Rica y la Declaración de Derechos del Hombre y del Ciudadano de las Naciones Unidas) en tanto permite el establecimiento de una sanción privativa de una libertad consagrada constitucionalmente sin que la imposición de tal sanción cuente con una efectiva tutela jurisdiccional.
Se trata de una forma de "solve et repete" y vulnera a su vez, el art. 72 de la Carta en tanto la imposición y ejecución de sanciones no pecuniarias es inherente al Poder Judicial y por ende, la atribución de tal facultad al Poder Ejecutivo, supone una inexorable violación de la separación de poderes inherente a la forma republicana de gobierno.
Supone también una violación al principio de vista previa a la imposición de una sanción consagrada en el art. 66 de la Carta, ya que siendo esta sanción un derivado necesario de la adopción de medidas cautelares, las que se adoptan sin otorgar vista previa administrativa y sin audiencia judicial, se impone una sanción sin vista previa al contribuyente.
Al mismo tiempo, y como consecuencia de lo expresado, se vulnera el derecho de comercio y de trabajo consagrado en el art. 36 de la Constitución en la medida en que el Poder Ejecutivo, a su simple criterio y sin ningún control previo limita o aun prohíbe el ejercicio del comercio a determinada persona física o jurídica, por lo que solicita la declaración de inconstitucionalidad y por tanto inaplicabilidad para la compareciente del art. 463 de la Ley Nº 17.930.

II) Por Sentencia Nº 2.550, dictada el 9 de noviembre de 2007 la Suprema Corte de Justicia resuelve dar ingreso a la acción de inconstitucionalidad deducida, confiriéndose traslado por el término legal (fs. 115).

III) El Sr. Fiscal de Corte evacuando el traslado conferido informó que corresponde el rechazo del accionamiento en vista (fs. 122).

IV) El representante de la codemandada DGI/MEF evacua el traslado conferido solicitando, por los fundamentos que expone que no se haga lugar a la acción de inconstitucionalidad promovida contra el art. 463 de la Ley Nº 17.930, desestimándola en todos sus términos (fs. 127 y ss.).

V) Por auto Nº 123, dictado el 11 de febrero de 2008 la Suprema Corte de Justicia resuelve diligenciar la probanza ofrecida a fs. 106/106 vta., y a fs. 141, agregando la documental incorporada a fs. 1/89 (fs. 144).

VI) Conferido traslado a las partes y al Sr. Fiscal de Corte por el término común de 10 días, alegaron de bien probado la actora a fs. 168 y ss. y el Sr. Fiscal de Corte a fs. 181, quien se remite a los fundamentos expuestos en el dictamen obrante a fs. 121-122, disponiéndose pasar los autos a estudio y convocar para sentencia, citadas las partes (fs. 183 y ss.).

CONSIDERANDO:

I) La Suprema Corte de Justicia, por unanimidad de sus integrantes naturales, en posición coincidente con la expuesta por el Sr. Fiscal de Corte desestimará la acción de inconstitucionalidad promovida, en la medida que la disposición impugnada no vulnera las normas y principios de orden superior invocados.

II) La norma cuestionada, que agrega un inciso final al art. 80 del título I del Texto Ordenado 1996, faculta a la DGI a suspender la vigencia de los certificados anuales que hubiera expedido a partir de los 90 días corridos de decretadas las medidas cautelares por el Poder Judicial, previstas en el art. 87 del Código Tributario.
De su propia lectura se advierte la sinrazón de la recurrencia en la medida que -como lo plantea acertadamente el Sr. Fiscal de Corte a fs. 121- la suspensión de la vigencia de los certificados a que refiere la norma impugnada tiene como basamento estructural el decreto judicial que impone medidas cautelares.
La suspensión del certificado fue dispuesta al momento mismo de cumplirse los 90 días de decretadas las medidas cautelares, así fue reconocido por la propia accionante (fs. 92). O sea, la suspensión fue realizada dentro del plazo legal establecido, y luego de haber sido decretada la medida cautelar por la autoridad jurisdiccional competente.
La norma cuya tacha de inconstitucionalidad se solicita, establece la facultad de suspender la vigencia de los certificados anuales que hubiera expedido la DGI, pero dicha facultad queda supeditada al decreto de medidas cautelares dictado por el Poder Judicial.
Es decir que, previamente a la suspensión del certificado único, la autoridad jurisdiccional controló en forma debida, la procedencia o no de las medidas cautelares solicitadas, esto es, se garantizó la aplicación de las normas por un tercero idóneo.
Es el legislador quien tiene la potestad de limitar los derechos, apreciando discrecionalmente si existen razones de interés general que justifiquen la limitación. A favor de los privilegios de la administración se invocan dos tipos de justificativos. El primero está relacionado con la naturaleza pública del acreedor, que da al conflicto de intereses características diferentes de los conflictos entre particulares, de lo cual se extraen diversas conclusiones: a) presunción de legitimidad de su pretensión, que Carnelutti la expresaba diciendo que el Estado es un acreedor digno de tutela y de fe; b) superioridad de los fines del Estado que persigue la obtención de recursos para satisfacer necesidades generales (cf. Ramón Valdés Costa, "Instituciones de Derecho Tributario" pág. 343).
No le asiste razón al accionante cuando sostiene que la norma en cuestión implica la introducción por vía indirecta, del instituto del "solve et repete" en tanto no se requiere de pago previo en el caso para permitir el acceso a la justicia. Por el contrario, el promotor interpuso recursos de revocación y jerárquico contra la resolución tácita de la DGI, por la cual se denegó la solicitud de renovación de certificado único (fs. 87-88).

III) En cuanto a la alegada vulneración del derecho a la tutela jurisdiccional (arts. 12, 18 y 72 de la Carta), dicha temática ya fue analizada por la Corporación en Sent. Nº 55/08, debiendo ser rechazada por las mismas consideraciones.
En el pronunciamiento citado -refiriéndose a la clausura de establecimientos comerciales por parte de la DGI resuelta en Sent. Nº 2/06- se expresó: "... en el proceso que motiva el sub examine, la oposición se verifica por medio del recurso. Si bien éste no tiene efecto suspensivo, ello se debe, obviamente, a que la Ley además de la naturaleza sancionatoria de la medida, le asigna, evidentemente, un efecto cautelar: evitar que se siga incurriendo en la infracción y, consecuente, defraudación tributaria. La Constitución garantiza el derecho al debido proceso (art. 12), pero sin definirlo, trasladando a la Ley la determinación de su contenido (art. 18), pudiendo ésta, por tanto, imponer restricciones y limitaciones razonablemente necesarias, fundándose en las necesidades de orden jurídico, social y económico de la sociedad para la que está legislando.
Resulta razonable -por motivos de interés general- (art. 7 de la Carta), la celeridad de la clausura ante la constatación de irregularidades fundadamente configurantes de una situación ilícita. Por cuanto, es de interés general que los obligados por la Ley satisfagan los tributos que gravan su actividad, y lo hagan regularmente, para que el Estado pueda atender satisfactoriamente sus obligaciones ...".
"... Con respecto a la alegada vulneración del debido proceso legal, la norma legal cuestionada, cumple con la doble exigencia que formula Couture, esto es: tiene la nota de razonabilidad, pues, como se señaló, fue dictada atendiendo al interés general y, asimismo, le otorga a la empresa, clausurada judicialmente, una razonable oportunidad de defenderse.
En la medida que la disposición, cuya declaración de inaplicabilidad se pretende, resulta de un texto legal que ampara el derecho del Estado a la percepción de tributos, sancionando a aquéllos que desconozcan las disposiciones que regulan los mecanismos tendientes a su efectiva percepción, y sancionando a quienes la incumplan, no se advierte lesión a los principios de orden superior invocados por la accionante, encontrándose, por lo demás, suficientemente acreditadas las razones de interés superior ...".
"... Asimismo, no se constata la aplicación al caso de autos del instituto ?solve et repete?, como lo plantea la accionante, en tanto no se verifica la hipótesis de requerimiento de pago previo para permitir el acceso a la justicia ...".
"... La circunstancia de haber ejercitado los recursos ante la resolución que lo perjudicaba deja carente de sustento el argumento ejercitado por el recurrente referido a las potestades conferidas a la DGI que resultarían vulneratorias de la garantía constitucional de la tutela jurisdiccional ...".
En suma, lo que resulta definitorio es que contra la resolución de la Administración que dispone la suspensión de los certificados únicos (o que deniega la solicitud de renovación del certificado), el administrado puede interponer -con independencia de la adopción de la medida cautelar- los recursos de revocación y en subsidio el jerárquico contra la resolución denegatoria de la expedición de los certificados (acotando los respectivos plazos), con la posibilidad, en su caso, de interponer ante el TCA la acción anulatoria y, eventualmente, en ésta solicitar la suspensión de la resolución cuya anulación pretende; ello deja sin sustento la afirmación de que dicha disposición normativa afecta la garantía constitucional de la tutela jurisdiccional lo que resulta suficiente para desestimar el agravio.
Esta Corporación ha sostenido que: "Ello no implica la vulneración del principio de tutela jurisdiccional, en tanto no se infringen las garantías del debido proceso que permitan al contribuyente ejercitar los mecanismos necesarios para hacer valer sus defensas a fin de tutelar el derecho de que se cree asistido.
Tal principio requiere que el justiciable tenga acceso al Tribunal, en las formas y condiciones que la Ley determine, oportunidad en la cual cuenta con los remedios procesales necesarios para el adecuado ejercicio de su derecho de defensa" (Sent. Nº 720/96).
Al respecto, el art. 12 de la Constitución (a pesar de no definirlo y trasladar a la Ley la determinación de su contenido) garantiza el derecho del debido proceso al establecer que: "Nadie puede ser penado ni confinado sin forma de proceso y sentencia legal", complementándolo el art. 18 al implantar: "Las Leyes fijarán el orden y las formalidades de los juicios", reconociéndose así un sistema de protección del contribuyente, otorgándose las mayores garantías tanto en vía administrativa como en sede jurisdiccional o ante un Tribunal especializado como lo es el TCA (art. 30, 318 de la Constitución).
Conforme a ello la garantía de la tutela jurisdiccional fue efectivamente cumplida, en una primera etapa, al ser la autoridad judicial la que controlara los requisitos previos a la medida cautelar que se solicitara, y luego de que la DGI en aplicación de la normativa impugnada dispusiera la suspensión de la vigencia del certificado único que expidiera, el actor contó con la posibilidad de recurrir administrativamente la referida medida, lo que impide alegar que no contara con oportunidades de defensa.
Retomando conceptos ya vertidos en el pronunciamiento citado ut supra, las medidas cautelares fueron dispuestas al verificarse un incumplimiento por parte del sujeto pasivo tributario respecto de sus obligaciones, por lo que, se coincide con lo expresado por el Sr. Fiscal de Corte cuando a fs. 121 vto. indica que la propia seguridad jurídica y la buena fe en las tramitaciones (en este caso comerciales) impone la existencia de un mecanismo que contemple a las personas físicas o jurídicas que se relacionen con quien, como en este caso no ha dado cabal cumplimiento a sus obligaciones tributarias.
Extremos que habilitan al legislador a que, en la tutela del interés general o superior en preservar a los terceros disponga que cuando transcurra un tiempo prudencial desde el momento de la interdicción cautelar decretada judicialmente -con las garantías que emanan del contralor por parte del Tribunal actuante- faculte a la Dirección General Impositiva a que suspenda el certificado respectivo, con la finalidad de tutelar el interés de los terceros que negocian con ellos.

IV) En lo referente a la vulneración del principio de separación de poderes, el planteo es de rechazo pues las potestades de la DGI incluyen sanciones administrativas, que por ser tales no pasan en autoridad de cosa juzgada y están sujetas a contralor jurisdiccional ulterior. Ellas constituyen un complemento del poder-deber de la Administración de recaudar las rentas de origen impositivo (art. 168 nal. 18 de la Carta) (v. Sents. Nos. 801/95 y 50/06).

V) Respecto a la invocada infracción del art. 66 de la Constitución, se coincide con el Sr. Fiscal de Corte en que las irregularidades denunciadas, independientemente de su veracidad, exceden el ámbito competencial de la Suprema Corte de Justicia en el proceso de declaratoria de inconstitucionalidad de la Ley, debiendo plantearse ante la jurisdicción correspondiente.

VI) Finalmente, en relación a la alegada violación del art. 36 de la Carta, en cuanto consagra el derecho al trabajo, es bien sabido que la protección de los derechos de tutela jurisdiccional no resulta ilimitada ni absoluta (cfme. Risso Ferrand, Derecho Constitucional, T. I, págs. 475 y ss.) sino que son limitables por las Leyes que se dictaren por razones de interés general, tal como prevé la propia disposición superior. Y la norma en examen responde a tales razones de interés general en los términos del Considerando III) de la sentencia parcialmente transcripta.

VII) Las costas, de cargo de la promotora perdidosa (Código General del Proceso, art. 523).

Por estos fundamentos, la Suprema Corte de Justicia por unanimidad

FALLA:

Desestimase la acción de inconstitucionalidad promovida, con costas.
Fíjanse honorarios fictos en la suma de 50 UR.
Oportunamente, archívese.

Dr. Leslie Van Rompaey – MINISTRO
Dr. Daniel Gutiérrez Proto – MINISTRO
Dr. Jorge Larrieux Rodríguez - MINISTRO
Dr. Jorge Ruibal Pino - MINISTRO
Dr. Hipólito Rodríguez Caorsi – MINISTRO
Dra. Martha B. Chao de Inchausti - SECRETARIA LETRADA

DDU - CASO - SCJ - 10437