ACCION DE INCONSTITUCIONALIDAD – LEY Nº 18.341 ART. 11 – PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURIDICA – DERECHOS ADQUIRIDOS – PRINCIPIOS DE IGUALDAD – SUJETO PASIVO DE IMPUESTO A LA RENTA A LAS ACTIVIDADES ECONOMICAS – IRAE – FALTA DE LEGITIMACION ACTIVA – PROHIBICION DE RETROACTIVIDAD – RANGO CONSTITUCIONAL – DECLARACION DE INAPLICABILIDAD LEGAL -

SUPREMA CORTE DE JUSTICIA

SENTENCIA Nº 406

Montevideo, 16 de agosto de 2010

VISTOS:

Para sentencia estos autos caratulados: "M S.A. C/ PL - ACCION DE INCONSTITUCIONALIDAD - ART. 11 DE LA LEY Nº 18.341" Ficha: 1-75/2009.

RESULTANDO QUE:

I.- A fs. 59 y ss., el representante de M S.A. promovió acción de inconstitucionalidad contra el art. 11 de la Ley Nº 18.341, por considerar que infringe el principio de seguridad jurídica, afectando derechos adquiridos, así como el principio de protección especial al trabajo consagrado en el art. 53 de la Carta y el principio de igualdad, todos de raigambre y jerarquía constitucional.
Expresó, en síntesis, que:
La empresa es una Sociedad Anónima Uruguaya y por ende, en aplicación de los artículos 3 literal A) numeral 1 del Título 4 del Texto Ordenado de 1996 y 9 literal A) en la redacción dada por el artículo 3 de la Ley Nº 18.083 del 26.XII.2006, es sujeto pasivo del Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas (IRAE) en donde se inserta la norma impugnada en autos.
Con fecha 9.XI.07 la promotora adquirió a una persona física el inmueble padrón 411.039 de Montevideo con el fin de realizarle construcciones a los efectos de su posterior venta. En el momento que las ventas se produzcan van a tener que cuantificar la obligación tributaria en base al art. 16 del Título 4 en donde se inserta el art. 11 impugnado. Por lo que, al ser sujeto pasivo del IRAE posee un interés directo, personal y legítimo para entablar la presente acción.
La norma cuestionada es innovativa (proclama algo que no estaba) y no interpretativa por lo que se afecta el principio de seguridad jurídica en tanto y cuanto se viola el derecho adquirido a la deducción íntegra del costo de los bienes adquiridos, como antes marcaba la Ley.
Se viola el principio de seguridad jurídica plasmado en el art. 7 de la Constitución de la República, ya que dicha norma cambia la redacción primigenia de la Ley del sistema tributario y lo hace con carácter retroactivo, cambiando y haciendo incurrir en reliquidaciones a muchos que poseían el derecho adquirido a poder deducir todo el costo dentro de su liquidación.
Se infringe, asimismo, el principio constitucional de igualdad en su vertiente de igualdad por la Ley (art. 8 de la Constitución), en tanto se aplica un diferente criterio a la renta de una persona física en el IRPF, del que se aplica a un sujeto pasivo del IRAE.
En efecto. No existe ninguna razón lógica para permitir que en bienes adquiridos entre personas físicas sea deducible su costo por su totalidad, propendiendo a gravar específicamente el verdadero incremento patrimonial, mientras que en el IRAE se grava parte del costo incurrido, lo cual no constituye ni conceptual ni cuantitativamente renta.
La norma impugnada viola el art. 53 de la Constitución, en cuanto se desprotege especialmente el trabajo y al ejercicio del derecho de ganancia mediante una actividad económica.
Si tomamos como premisa mayor que el art. 53 de la Constitución manda proteger especialmente al trabajo por la Ley y da el derecho al ciudadano a ganar su sustento, mediante el ejercicio de una "actividad económica" y como premisa menor que el art. 11 de la Ley Nº 18.341 provoca el pago del IRAE sobre un monto que integra el costo, el cual no es ganancia, se llega a la conclusión de que dicha Ley viola el mencionado artículo de jerarquía superior, tornándose inconstitucional.
En el caso se realiza el efecto opuesto al desproteger la actividad económica de las personas jurídicas contribuyentes de IRAE, que tributarán el impuesto sin haber verificado renta.
Ofreció la probanza que relaciona a fs. 76 vto. y solicitó, en definitiva, que se declare la inconstitucionalidad del art. 11 de la Ley Nº 18.341, así como de sus normas modificativas.

II.- Por providencia Nº 1630, de fecha 9.X.2009, se dispuso el ingreso de la acción de inconstitucionalidad deducida, confiriéndose traslado por el término legal (fs. 79).

III.- El Sr. Fiscal de Corte, al evacuar el traslado conferido informó, por los motivos que expuso, que corresponde rechazar la acción de inconstitucionalidad deducida (fs. 85 y vto.).
El representante del Poder Legislativo, al evacuar el traslado que le fuera conferido, también solicitó que se desestime la inconstitucionalidad promovida (fs. 91/101).

IV.- Por providencia Nº 147, de fecha 17.II.2010, se dispuso el pasaje a estudio y autos para sentencia, citadas las partes (fs. 134).

CONSIDERANDO QUE:

I.- La Suprema Corte de Justicia, por unanimidad y en posición coincidente con la expuesta por el Sr. Fiscal de Corte, desestimará la acción de inconstitucionalidad promovida, al no resultar vulneradas las normas y principios de orden superior invocados.

II.- Con carácter previo al ingreso al mérito de la cuestión planteada, el Dr. L y el redactor consideran pertinente indicar que el rechazo de la inconstitucionalidad promovida podría fundarse exclusivamente en la falta de legitimación activa de la promotora de la misma, desde que no es titular de un interés directo, personal y legítimo que resulte afectado por la disposición legal atacada.
Al respecto, la Corporación ha definido con claridad las calidades que debe revestir el interés en actuar, fundamento de su legitimación activa, señalando que: "... además de tener la característica de legítimo (no contrario a la regla de derecho, la moral o las buenas costumbres), personal (invocando un interés propio, no popular o ajeno), debe ser directo, es decir que el mismo "... sea inmediatamente vulnerado por la norma impugnada". Partiendo de la opinión de uno de los maestros del constitucionalismo nacional se afirmó que este interés es también el "... inmediatamente vulnerado por la aplicación de la Ley inconstitucional. No lo es, en cambio, el interés que remotamente pudiera llegar a ser comprometido si la Ley se aplicara" (Justino Jiménez de Aréchaga, La Constitución de 1952, T. III, pág. 183).
En tesis coincidente con la postulada, ilustrado administrativista sostiene que "Interés directo significa interés inmediato, no eventual o futuro. La existencia de un interés directo implica que el particular se encuentra en una situación jurídica definida y actual con relación a la Administración" (Héctor Giorgi, El contencioso administrativo de anulación, pág. 188) (Citados en Sentencia Nº 335/97" (Cf. Sentencias Nos. 105/03, 1.687/08, 309/09, entre muchas otras).
Y, en el caso, se advierte, tal como argumenta la propia accionante, que la cuantificación de la obligación tributaria en base al artículo 16 del Título 4 en donde se inserta el artículo 11 impugnado, se va a tener que realizar en el momento en que las ventas "... se produzcan" (fs. 59 vto.).
Por ello se deduce que en el planteo de la promotora el "interés" no se ve afectado "directa" o "inmediatamente", ni es "actual", dado que el hecho generador de la obligación tributaria (art. 17 CT), se verificaría por una eventual enajenación del bien inmueble individualizado a fs. 2 (Padrón Nº 411.039 de Montevideo).
Por su lado, el Dr. RP entiende que la promotora no logró acreditar, como era su carga (art. 139 CGP), la existencia de un interés directo, personal y legítimo (art. 258 de la Constitución y 509 del CGP), que habilitara el ejercicio de la pretensión de declaración de inconstitucionalidad articulada, pues se limitó a declarar que en su calidad de sociedad anónima dedicada a las ventas, se encontraría comprendida en lo dispuesto en el art. 11 de la Ley Nº 18.341.
En tal sentido, observa que la accionante no acreditó que su objeto social girara en la venta de propiedad, pues del certificado notarial que luce a fs. 2 surge la vigencia, representación y la propiedad que la sociedad anónima adquirió sobre el inmueble 411.039, sin que conste en dicha certificación el ámbito específico del objeto social establecido contractualmente.
El Dr. VR, por su parte, observa que la exigencia de que el interés sea directo no excluye a un interés futuro (Cf. discordia a Sentencia Nº 231/02).
En función de ello, considera que no obstante ser cierto que a la sociedad accionante aún no se le aplicó la normativa impugnada, dicha circunstancia no implica que -atento al giro denunciado- en un futuro mediato le sea aplicada, en tanto comprendida dentro del supuesto de hecho previsto en la misma; por lo que entiende que posee el interés requerido constitucional y legalmente para promover la declaración de inaplicabilidad de la norma al ser sujeto pasivo de la referida obligación tributaria.

III.- Sin perjuicio de las consideraciones precedentes, a juicio de la Corporación existen razones de mérito que conducen a rechazar la acción de inconstitucionalidad.
En ese sentido, debe advertirse liminarmente que tal como lo ha sostenido en forma invariable la Corporación:
a) las Leyes gozan de una presunción de regularidad constitucional de la que el juzgador deberá apartarse únicamente en caso de que exista una inequívoca inconciliabilidad con el texto constitucional, lo que no se aprecia en la especie; y
b) la Corte juzga no el mérito o el desacierto legislativo, sino tan sólo si la Ley se ajusta o vulnera la Constitución. La norma legal, que dentro de su competencia institucional, dispone una solución equivocada, errónea, desacertada, respecto al punto que regula, será una mala Ley, pero no por ello es inconstitucional ..." (Cf. Sents. Nos. 237/87, 184/88, 10/89, 152/91, 86/93 y 286/04, entre otras).

IV.- El artículo 11 de la Ley Nº 18.341 agregó el último inciso del literal A) del art. 16 del Título 4 del Texto Ordenado de 1996.
De manera, pues, el referido art. 16, con el texto dado por el art. 3 de Ley Nº 18.083 (que sustituyó el IRIC por el IRAE) y por el art. 11 de la Nº 18.341, quedó redactado de la siguiente forma:
"Principio general.- Constituye renta bruta:
A) El producido total de las operaciones de comercio, de la industria, de los servicios, de la agropecuaria o de otras actividades comprendidas en el artículo 2º de este Título que se hubiera devengado en el transcurso del ejercicio.
Cuando dicho producido provenga de la enajenación de bienes, la renta bruta estará dada por el total de ventas netas menos el costo de adquisición, producción o, en su caso, valor a la fecha de ingreso al patrimonio o valor en el último inventario de los bienes vendidos. A tal fin, se considerará venta neta el valor que resulte de deducir de las ventas brutas, las devoluciones, bonificaciones y descuentos u otros conceptos similares de acuerdo con los usos y costumbres de plaza.
Interpretase que para establecer el costo o valor a que refiere el inciso anterior, podrán computarse exclusivamente aquellos costos y gastos que cumplan con las condiciones dispuestas por los artículos 19 y 20 de este Título. Lo dispuesto precedentemente no obsta la aplicación de las excepciones al principio general dispuestas por los artículos 21, 22 y 23 del presente Título".

V.- Ingresando al análisis de lo expuesto en la demanda, no resulta de recibo el agravio relativo a que la norma impugnada afecta el principio de la seguridad jurídica en tanto posee efectos retroactivos desde la fecha de la Ley interpretada, violando el derecho adquirido a la deducción íntegra del costo de los bienes adquiridos como antes establecía la Ley.
V.1.- Al respecto, corresponde recordar en primer término que es jurisprudencia constante de la Corporación que la prohibición de retroactividad no tiene rango constitucional y por tanto no justifica una declaración de inaplicabilidad legal.
Como sostuvo la Corte en fallo Nº 60/86: "Nada se opone a que una Ley produzca ambos efectos, es decir que modifique el derecho preexistente y que extienda sus efectos hacia el pasado. Lo primero por ser connatural a las Leyes; lo último retroactividad porque el principio no tiene jerarquía constitucional sino legal, y por ello una Ley puede siempre dejar de lado lo establecido en el artículo 7 del Código Civil, consagrando la vigencia pretérita del nuevo texto, en todas aquellas situaciones que a juicio del legislador lo justifiquen.
En ello no se compromete principio constitucional alguno, y así lo ha resuelto la Suprema Corte en numerosos pronunciamientos (Sents. Nos. 124/975 y 37/983, entre otras)".
Lo expuesto deja sin sustento la invocada vulneración en la medida que el principio de irretroactividad de la Ley no puede entenderse comprendido dentro de las disposiciones dictadas por el constituyente, por poseer rango legal.
V.2.- En segundo lugar, debe señalarse que el derecho a la protección de la seguridad -al igual que a la protección de los otros derechos de tutela jurisdiccional (con excepción del derecho a la vida en cuanto a la previsión del art. 26 inciso 1 de la Carta)- no es ilimitado ni absoluto (conf. RF, Derecho Constitucional, T. I, p. 475 y ss.), sino que es limitable por las Leyes que se dictaren por razones de interés general, como el propio art. 7 de la Constitución prevé.
Como adujo la demandada (fs. 99), y ha sostenido reiteradamente la Corporación: "... es de interés general que los obligados por la Ley satisfagan los tributos que gravan su actividad, y lo hagan regularmente, para que el Estado pueda atender satisfactoriamente sus obligaciones ..." (Sents. Nos. 234/95, 6/05, 2/06, 55/08 y 211/09 ).
En la especie, ni siquiera fue objeto de controversia por parte de la accionante que la norma tributaria en examen responde a tales razones de interés general (v.: escrito de evacuación de vista conferida por Decreto Nº 1840/2009, fs. 110/1113).
V.3.- El Dr. C, por su lado, agrega que, en realidad, la crítica fundamental que realizó la accionante se dirigió más contra el efecto retroactivo que poseen las Leyes interpretativas que contra la norma en estudio estrictamente, por lo que, en todo caso, la impugnación debió haberse dirigido contra el art. 13 del C. Civil, por cuanto el efecto retroactivo de la Ley interpretativa es corolario de esta norma y no del art. 11 de la Ley Nº 18.341.
Indica, asimismo, que el art. 13 del C. Civil es claro en cuanto a que la interpretación auténtica o hecha por el legislador tendrá efecto desde la fecha de la Ley interpretada, pero no podrá aplicarse a los casos ya definitivamente concluidos. En tales términos, el art. 11 de la Ley Nº 18.341 sería inconstitucional si estableciera la reliquidación de lo ya abonado en concepto de IRAE conforme al régimen anterior de ese tributo, pero ésa no fue la solución consagrada.
V.4.- Con relación al segundo aspecto indicado en la recurrencia -vulneración del derecho adquirido a la deducción integra del costo-, es claro que la sociedad accionante no tenía un derecho adquirido a descontar el costo de adquisición de los bienes al momento de enajenarlos, sino sólo una mera expectativa de hacerlo.
Como lo señalara esta Corporación en Sentencia Nº 65/03, trasladables "mutatis mutandi" al subexamine: "Todo esto determina que no sea posible calificar esa situación como violatoria del principio de seguridad jurídica ni que exista un derecho subjetivo adquirido que deba ser tutelado por el ordenamiento jurídico. Tal como lo ha expresado D: "... los derechos adquiridos son aquéllos que pueden ejercerse actualmente, es decir, aquéllos a los cuales sea en caso de agresión, sea en caso de resistencia, el poder Público debe protección, tanto para defenderlos contra los ataques de los terceros como para asegurar contra los terceros, todas sus consecuencias. Las expectativas, por el contrario, no son sino gérmenes de derechos que necesitan para desarrollarse del concurso de ulteriores acontecimientos".
Véase que, hacer lugar a un planteo como el formulado por la accionante llevaría una inmutablidad absoluta del sistema tributario, no siendo necesario realizar grandes elucubraciones para comprender que todas las normas que se dictan en este ámbito tienen, en sí mismas, un cierto grado de provisoriedad, que será mayor o menor según las circunstancias del caso ( Cf. Sentencia Nº 847/2008 ).

VI.- Tampoco puede aceptarse que la mencionada norma vulnera el principio de igualdad (art. 8 de la Constitución).
Al respecto, la promotora sostiene que "... no existe ninguna razón lógica para permitir que en bienes adquiridos entre personas físicas sea deducible su costo por su totalidad, propendiendo a gravar específicamente el verdadero incremento patrimonial, mientras que en el IRAE se grava parte del costo incurrido, lo cual no constituye ni conceptual ni cuantitativamente renta" (fs. 74).
Esta pretensión es de rechazo en base a las razones expuestas por la demandada (fs. 97); posición que coincide con la adoptada por la Corporación respecto al alcance del referido principio.
En efecto. Tal como sostuvo la Corporación en Sentencia Nº 312/95: "... El principio consagrado en el art. 8 de la Lex Fundamentalis importa la prohibición de imponer por vía legal un tratamiento discriminatorio, es decir, un tratamiento desigual entre aquellos que son iguales, pero no la de adoptar, por vía legislativa, soluciones diferentes para situaciones o personas que se encuentran a su vez en posición diferente ...
El referido principio autoriza que se legisle con el mismo tratamiento a quienes se encuentran en la misma situación jurídica, tolerando ante la diversidad de situaciones un diverso tratamiento legal ...".
Y, en el subexamine, no se establecen diferencias entre sujetos en igual situación (sujetos pasivos del IRAE), sino que las diferencias a las que alude la accionante refieren a sujetos que están en situaciones diferentes, en tanto unos son contribuyentes del IRAE y los otros del IRPF.

VII.- Finalmente, tampoco le asiste razón a la promotora sobre la vulneración de los arts. 53 de la Constitución.
Sucintamente, este planteo se fundamenta en que "... se desprotege especialmente al trabajo y al ejercicio del derecho de ganancia mediante una actividad económica", al establecerse el pago del IRAE "... sobre un monto que integra el costo, el cual no es ganancia" (fs. 75/76).
No se vulnera el art. 53 de la Carta -que enuncia el principio de que el trabajo ha de estar bajo la protección legal- pues la limitación de las deducciones no impide que la accionante desarrolle su actividad económica, siendo un tema ajeno al contralor constitucional la circunstancia alegada de obtención de una menor ganancia por la realización de dicha actividad.

VIII.- Las costas, de cargo del promotor perdidoso (Código General del Proceso, art. 523).

Por estos fundamentos, la Suprema Corte de Justicia por unanimidad,

FALLA:

Desestimase la acción de inconstitucionalidad promovida, con costas.
Fijanse honorarios fictos en la suma de 50 UR.
Oportunamente, archivese.

Dr. Jorge Omar Chediak González - PRESIDENTE
Dr. Leslie Van Rompaey - MINISTRO
Dr. Daniel Gutiérrez Proto - MINISTRO
Dr. Jorge T. Larrieux Rodríguez - MINISTRO
Dr. Jorge Ruibal Pino - MINISTRO
Dr. Fernando R. Tovagliare - SECRETARIO LETRADO

DDU - CASO - SCJ - 10428